D. Fiscal 2
C.P. y M.D.F.A. María Concepción Samperio Becerril
Presentación
El objetivo del presente análisis es detallar el alcance, los requisitos y las consideraciones esenciales para la correcta emisión de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) vinculados con pagos a residentes en el extranjero que se consideran ingresos de fuente de riqueza en México, de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, normativas técnicas y lineamientos administrativos establecidos por la autoridad fiscal, incluyendo las recientes regulaciones emitidas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) respecto del Multilateral Instrument (MLI o instrumento multilateral).
1. Introducción
El ejercicio fiscal 2026 será un año nuevo lleno de retos y oportunidades en todos los escenarios de la vida, negocios y particularmente en lo que a cumplimiento fiscal se refiere. Esto será así dado que los primeros meses del año se caracterizan por la presentación de diversa información ante la autoridad fiscal de México, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), lo que implica una etapa de alta exigencia para los contribuyentes y profesionales en materia fiscal.
En este contexto, la emisión de CFDI es un pilar fundamental del sistema fiscal mexicano, ya que permite a las autoridades tributarias vigilar y regular las operaciones económicas de los contribuyentes, ya sean personas morales o personas físicas. Tratándose de los pagos al extranjero, el marco normativo fiscal adquiere particular relevancia debido a la complejidad que conlleva la interacción entre jurisdicciones fiscales, el riesgo de doble tributación jurídica y la necesidad de garantizar una trazabilidad transparente de los recursos.
1.1. Entorno legal y obligaciones fiscales
El punto de partida normativo se encuentra tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) como en los artículos 29.° y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), los cuales establecen la obligación para los contribuyentes en México de emitir CFDI por los pagos realizados a residentes en el extranjero que se consideren ingresos de fuente de riqueza en México, de conformidad con el título V de la LISR.
La finalidad de esta obligación es múltiple:
- Garantizar la transparencia de las transacciones transfronterizas.
- Evitar la evasión fiscal mediante el registro y validación digital de operaciones.
- Facilitar la identificación de ingresos de fuente de riqueza en México, obtenidos por personas físicas o morales residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en México.
La fracción III del artículo 76.° de la LISR refiere:
Artículo 76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:
[…]
III. Expedir los comprobantes fiscales en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México de acuerdo con lo previsto por el Título V de esta Ley o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, en los términos del artículo 48 de la misma y, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero o a las citadas instituciones de crédito. (Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024)
Es decir, esta fracción establece expresamente que los contribuyentes que realicen pagos al extranjero que se consideren ingresos de fuente de riqueza en México, hacia residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, de conformidad con el título V de la LISR, deberán expedir CFDI por dichos pagos. Esto incluye, entre otros aspectos, la posible retención del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en México, de acuerdo con la LISR, así como con la aplicación de los tratados para evitar la doble tributación jurídica, celebrados por México, cuando corresponda.
A lo anterior se suman las disposiciones técnicas contenidas en el anexo 20, Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet, de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), que regula la estructura técnica de los CFDI, sus nodos y campos específicos, particularmente los aplicables al complemento de retenciones e información de pagos.
1.2. Obligación de retención
Cuando un residente en México efectúa pagos a un residente en el extranjero por conceptos como regalías, intereses, dividendos, prestación de servicios técnicos, uso o goce temporal, entre otros, los cuales tipifican como ingresos de fuente de riqueza en México por personas extranjeras, sin establecimiento permanente en México, surge la obligación de determinar si procede o no una retención del impuesto conforme a la LISR en territorio nacional.
El porcentaje de retención varía en función del tipo de ingreso y de si existe un Tratado para Evitar la Doble Tributación (TDT) entre México y el país de residencia del beneficiario. Como ejemplo se tienen:
- Regalías: tasa general del 25%, aunque puede reducirse entre 10% y 15% en algunos tratados.
- Intereses: tasa del 15% a 35%, reducida a 10% o incluso 4.9% en ciertos casos con aplicación de tratados.
- Dividendos: tasa del 10%, con posibilidad de reducción o exención mediante tratados.
- Servicios profesionales o técnicos: tasa del 25% sobre ingresos brutos; puede ser menor según disposición de tratados.
Para la aplicación de los beneficios de un tratado internacional, es indispensable contar, entre otros, con un Certificado de Residencia Fiscal (CRF), expedido por la autoridad tributaria extranjera en el mismo año en que se busque aplicar el tratado (artículo 4.° de la LISR), así como cumplir con la totalidad de los demás requisitos establecidos en los tratados, así como en el MLI que recientemente entró en vigor. Por ejemplo, con las cláusulas de Limitation on Benefits (LOB o limitación de beneficios), así como con las cláusulas de Principal Purpose Test (PPT o propósito principal). Es preciso mencionar que, sin el cumplimiento de dichos requisitos, el SAT puede desconocer la aplicación de la tasa preferencial de conformidad con el TDT y exigir la retención al tenor de la legislación doméstica (LISR).
Cabe destacar que, a partir del 1.° de julio de 2023, entró en vigor en México el instrumento multilateral de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en materia de definiciones, así como a partir del 1.° de enero de 2024 en materia de retenciones. Dicho instrumento contiene medidas para evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado artificial de utilidades, lo que genera nuevas obligaciones de análisis en la aplicación de los tratados, pues ciertas cláusulas, como las de propósito principal (PPT rule), obligan a verificar que las operaciones no tengan como objetivo principal obtener un beneficio fiscal indebido.
2. Desarrollo
2.1. Emisión del CFDI por pagos al extranjero que se consideren ingresos de fuente de riqueza en México (título V de la LISR)
La emisión de un CFDI por este tipo de operaciones no es un acto meramente formal, sino un requisito de deducibilidad para efectos del ISR y un elemento de seguridad jurídica para el contribuyente.
En términos del SAT, los contribuyentes deben utilizar el complemento de retenciones e información de pagos, según corresponda, y considerar las características y requisitos de la versión 2.0, de acuerdo con lo publicado en el portal del SAT (http://omawww.sat.gob.mx/tramitesyservicios/Paginas/CFDI_retenciones.htm).
Entre los campos esenciales se encuentran:
- Datos del emisor: Registro Federal de Contribuyentes (RFC), régimen fiscal y nombre.
- Datos del receptor: datos fiscales del receptor en el extranjero, como su nombre y país de residencia fiscal.
- Tipo de ingreso pagado: especificar la clave que corresponda al tipo de ingreso pagado (intereses, regalías, etc.), según el catálogo de claves del SAT.
- Tipo impuesto retenido: ISR, Impuesto al Valor Agregado (IVA), etc.
- Monto del pago y moneda utilizada.
- Periodicidad: mes, año.
La regla 2.7.5.4. de la RMF para 2025, publicada el 30 de diciembre de 2024, establece que “el CFDI de retención podrá emitirse de manera anualizada en el mes de enero del año inmediato siguiente a aquel en que se realizó la retención o pago salvo que exista disposición legal o reglamentaria expresa” (énfasis añadido, Secretaría de Hacienda y Crédito Público [SHCP], 30 de diciembre de 2024).
2.2. Retos y consideraciones prácticas
La emisión del CFDI por pagos al extranjero implica enfrentar diversos retos administrativos y técnicos, por ejemplo:
- Documentación de soporte: contratos, facturas extranjeras, comprobantes bancarios y certificados de residencia fiscal.
- Clasificación del ingreso: identificar correctamente si se trata de un servicio técnico, una regalía o un dividendo, ya que la retención y la clave de CFDI varían.
- Conversión de divisas: determinar el tipo de cambio aplicable según el Banco de México en la fecha de pago.
- Interacción tecnológica: garantizar que el sistema contable esté actualizado con las últimas versiones de catálogos y complementos del SAT.
2.3. Repercusiones fiscales
La fracción IV del artículo 84.° del CFF establece que no emitir un CFDI o emitirlo incorrectamente puede ameritar la aplicación de multas de entre 19,700 y 112,650 pesos. En caso de reincidencia, la sanción es la clausura preventiva de las instalaciones del contribuyente.
Además de las sanciones económicas indicadas, los contribuyentes pueden estar en riesgo de perder la deducción fiscal de la erogación con la persona extranjera, lo que incrementaría la carga tributaria, ya que es parte de los requisitos de las deducciones, según el artículo 27.° de la LISR.
También, es probable que la autoridad llegue a presumir simulación o mala clasificación de pagos, etiquetándolos en algunos casos como dividendos fictos, lo que originaría el incremento de la carga fiscal.
3. Conclusiones
La emisión de CFDI por pagos al extranjero que se consideren ingresos de fuente de riqueza en México, de conformidad con el título V de la LISR, constituye un mecanismo de control, transparencia y cumplimiento que impacta directamente en la deducibilidad de operaciones, la aplicación de tratados fiscales y la seguridad jurídica de los contribuyentes.
En un entorno global cada vez más interconectado y regulado, la disciplina en el cumplimiento de estas obligaciones se traduce en un activo intangible para las empresas: confianza, estabilidad y permanencia en el mercado.
Además, la correcta emisión de CFDI por pagos al extranjero debe entenderse como una práctica de gobernanza corporativa, que contribuye a la solidez de las operaciones internacionales de los contribuyentes residentes en México.
En dicho contexto, resalta que las disposiciones del MLI redefinen el panorama de los tratados fiscales internacionales, fortaleciendo la lucha contra la evasión y la elusión fiscal. En consecuencia, es trascendente su correcta aplicación dentro del marco del cumplimiento fiscal internacional y tributario corporativo en México.
Así también, se recomienda integrar un expediente de soporte que incluya, entre otros, el CRF emitido en el mismo año en que se esté aplicando un TDT, evidencia documental del beneficiario efectivo, contratos debidamente firmados, comprobantes de pago, análisis funcional que respalde la naturaleza del servicio o la operación, incluyendo su correlación con los beneficios/ingresos obtenidos por la entidad en México, así como los demás requisitos establecidos en el tratado que aplique, a la vez que se deben considerar los posibles efectos en materia de IVA por importación de servicios (IVA virtual en algunos casos). Tales medidas preventivas son esenciales para evitar controversias y rechazos en la aplicación de beneficios de los tratados, al igual que para fortalecer los argumentos para tomar la deducción de dichas erogaciones en México.
4. Referencias
Cámara de Diputados, 1.° de abril de 2024, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2025, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf
Cámara de Diputados, 16 de octubre de 2025, Código Fiscal de la Federación, 2025, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/CFF.pdf
Secretaría de Relaciones Exteriores, 22 de noviembre de 2022, Decreto por el que se aprueba el Estatus de la Lista de Reservas y Notificaciones al Depositar el Instrumento de Ratificación de la Convención Multilateral para Implementar las Medidas relacionadas con los Tratados Fiscales Destinadas a Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, 2025, de DOF: https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5672145&fecha=22/11/2022#gsc.tab=0
SHCP y SAT, 2022, Anexo 20. Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por Internet, 2025, de SAT: http://omawww.sat.gob.mx/tramitesyservicios/Paginas/documentos/
Anexo_20_Guia_de_llenado_CFDI.pdf
SHCP, 30 de diciembre de 2024, Resolución Miscelánea Fiscal para 2025, y sus Anexos 1, 5, 6, 8, 15, 19 y 27, 2025, de Sistema de Información del Diario Oficial de la Federación: https://sidof.segob.gob.mx/notas/5746354